一、各利益主体的纳税义务分析

（一）被挂靠方的纳税义务分析

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。可见，36号文件规定的用以确定挂靠经营中的纳税义务人的条件可表述为：以谁的名义对外经营，由谁承担相应的法律责任，就以谁为增值税的纳税义务人。在涉及其他税种时，基于同样的税理分析，无论实际施工人是否与被挂靠方企业另行签订转包合同，由于实际施工人对外是以被挂靠方的名义从事生产经营，且以被挂靠方的名义对外承担法律责任，故被挂靠方企业是这一商业模式下法定的纳税义务人，依法产生增值税以及相关税费附加、企业所得税、印花税的纳税义务。

（二）挂靠方（或实际施工人）的纳税义务分析

1. 挂靠方（或实际施工人）与被挂靠方签订了转包合同

挂靠方（或实际施工人）因其企业、个体工商户、个人身份的不同，所涉的纳税义务及税种，税目均会有所不同。根据《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)并综合其他现行税收政策分析：

(1) 当实际施工人系依法设立的企业时，对应产生增值税（建筑安装劳务）、企业所得税、印花税的纳税义务；对项目所涉农民工的所得部分，实际施工人则为最终支付价款的一方，则依法负有代扣代缴员工“工资薪金所得”或“劳务报酬所得”个人所得税的纳税义务。

(2) 当实际施工人系依法领取营业执照的个体工商户时，实际施工人依法负有的纳税义务所涉税种有增值税（建筑安装劳务），个人所得税-个体工商户生产经营所得；对项目所涉农民工的所得部分，依法负有代扣代缴员工“工资薪金所得”或“劳务报酬所得”个人所得税的纳税义务。

(3) 当实际施工人系个人的情况下，承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%—35%的五级超额累进税率征税。因此在实际施工人系个人的情况下，其需依合同金额按“建筑安装工程合同”缴纳印花税、对项目经营利润按“承租承包经营所得”缴纳个人所得税。

2. 挂靠方（或实际施工人）与被挂靠方未签订转包合同

这种情况下，类似于被挂靠方自营项目，被挂靠方企业是最终的纳税义务人，依法负有增值税（相关税费附加）、企业所得税、印花税的纳税义务，而对项目聘用的农民工的个人所得部分，应按“工资薪金所得”或“劳务报酬所得”代扣代缴个人所得税。

二、涉税风险分析

挂靠经营方式下，实际施工人以被挂靠方企业的名义与发包方签订工程承包合同，被挂靠方企业向发包方开具发票，据以办理工程价款的结算，在帐务处理上形成被挂靠方企业的“合同履约收入”。实际施工人向被挂靠方企业提供反映人工成本的工资表、由第三方开具的材料费发票、机械租赁费发票、设备发票等，形成项目对应的“合同履约成本”被挂靠方企业据此向实际施工人拨付相应的工程价款。

只有当实际施工人自身以及受其委托的第三方向被挂靠方企业提供的据以结算工程价款的发票金额与全部工程价款相等时，且相关价款结算的收款方均系开票方时，企业帐务处理所涉项目资金的往来与发票信息才是一致的。但实务中则更多的体现为以下两种情况：

1. 为了降低税费成本，实际施工人自身以及受其委托的第三方向被挂靠方企业提供的据以结算工程价款的发票金额通常会低于全部工程价款，也即：人工成本+材料费用+机械使用费+设备<全部工程价款。这种情况下，一方面导致了被挂靠方企业未能取得足够金额的增值税进项发票而多缴增值税的风险；另一方面因其对应的成本不足，使得大量虚增的利润滞留在被挂靠方企业，被挂靠方企业面临着需要多缴企业所得税的风险。

2. 另外一种现象则表现为实际施工人为逃避因施工利润所产生的企业所得税或个人所得税的纳税义务，超额虚开发票向挂靠方请付工程价款的现象，也即实际施工人据以向被挂靠方提供的成本发票的总额：人工成本+材料费用+机械使用费+设备>全部工程价款。

无论挂靠双方是否最终签订转包合同，除非挂靠项目实质性亏损，当作为实际施工人的挂靠人与被挂靠方企业办理工程价款结算时依据的成本发票的总额大于全部工程价款，而相应的资金拨付凭证并不能足以证明相关的成本费用均足额支付，或在支付后通过第三方资金回流至被挂靠方企业、实际控制人或关联方时，由于被挂靠方企业是项目法定的纳税义务人，在工程价款结算完毕后，相关的涉税风险转嫁至被挂靠方企业。即当存在上述情况时，则基本确定被挂靠方企业存在通过取得大量虚开发票，虚列成本，调减利润，少缴所得税的事实。这种情况无论对于受票方的被挂靠方还是对于挂靠方的实际施工人均存在较大的税务风险，甚至会触发因虚开而引发的刑事风险。

建筑施工工程挂靠经营模式下，通过虚列人工成本冲减利润最具普遍性，实践中作为实际施工人的挂靠方据以办理结算的人工成本通常系其自行制作的工资表：

（1）当作为实际施工人的挂靠方未与被挂靠方企业签订转包合同的情况下，该工资表上所列人员则应当视为被挂靠方企业自身的员工，被挂靠方企业据此向员工支付相应金额的工资时，存在因未履行个税扣缴义务而被追缴处罚的风险。另一方面，在被挂靠方企业未履行个税扣缴义务，未办理全员全额个税申报的情况下，在被挂靠方企业的年终所得税汇算清缴时，税务机关通过比对工资薪酬调整附表与个税申报数据，将评估识别的涉税风险提示给被挂靠方企业，并一般会责令被挂靠方企业补充申报个人所得税或调增所得额，补缴企业所得税。

（2）在作为实际施工人的挂靠方与被挂靠方企业签订转包合同的情况下，合规的做法是：挂靠方向被挂靠方开具发票，双方凭票据实结算。此种情况下，作为人工成本载体的工资表系来源于挂靠方制作的原始凭证，只能作为劳务费发票的相关附件。实践中，对于部分内控制度不健全，财务核算基础薄弱的被挂靠企业来说，往往将这种情况下的工资表视作其自身的原始凭证，直接列为本企业自身的“合同履约成本”，而忽视了向实际施工人索取相应的增值税发票。这种操作最终导致实际施工人因未开具人工成本对应的增值税发票，未据实申报应税收入履行相关纳税义务而致国家税收流失；被挂靠方企业则在年终所得税的汇算清缴时，也因此存在未取得合法有效的扣除凭证被责令调增所得额，补缴企业所得税的风险。