挂靠经营模式与违法分包或转包现象竞合下，有两对并存的建筑工程施工合同法律关系：一方面，在分包或转包人与发包人间形成的建筑工程施工合同法律关系中，分包或转包人向发包方开具发票，并据以同发包方结算工程价款，分包或转包人作为取得收入的一方，是法定的纳税义务人，依法负有申报缴纳各项税款的义务。另一方面，在分包或转包人与实际施工人之间的建筑工程施工合同法律关系中，实际施工人作为取得工程收入的一方，应根据工程进度情况据实向分包或转包人开具发票，并承担缴纳各项税款的义务。这种模式下，最终取得收入的系实际施工人，其是最终的负税人，分包或转包人的收入仅系向实际施工人收取的管理费。为规避因实际施工人无法提供发票而导致分包或转包人在缴纳部分税款后无法转嫁的风险，分包或转包方通常在合同中约定当实际施工人无法提供发票时，其应给付的工程价款按扣除实际施工人应负担的各项税款后的净额结算，此类涉税条款的法律的效力如何呢？是否进一步导致纳税人义务的转移呢？

最高人民法院(2007)民一终字第62号民事判决书（《最高人民法院公报》 2008年第3期公报案例），“山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案”，最高法裁判要旨：虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。

因此，在挂靠经营模式下，双方当事人之间对税费负担条款的约定，只要不违反税收法律、行政法规对于税种、税率等要素的强制性规范，不损害国家税收利益，且不违反我国《合同法》的相关规定，则该约定在合同当事人之间即合法有效。

现行《税收征收管理法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。《企业所得税法》第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。

纳税义务人作为税收征管法律关系中规范的构成要件要素，是税收征收管理法律法规规定的，虽然有关民事主体当事人间可能就最终的负税主体作出约定，但此类约定解决的仅是有关民事合同履行的问题，其本身并不能改变税务主管部门的行政征管问题。根据税收法定原则，当事人在合同中对税收负担所作的约定，并不能导致纳税义务的转移，纳税主体依然是法定的纳税义务人，而不是合同中约定的负税一方。在发生欠缴税款的事实时，税务征管部门最终还是向法定纳税义务人一方追缴税款，而非向负税人追缴。只是存在该税务安排条款的前提下，在合同的实际履行中，法定纳税人依法缴纳税款后，可以基于合同的约定向合同约定的负税一方进行追偿。

那么，当实际施工人不能及时向分包或转包方提供相关成本发票时，因工程价款发生争议后，分包或转包方主张其应给付的工程价款按扣除实际施工人应负担的各项税款后的净额结算，在司法实践中能否获得支持呢？

中铁十二局集团有限公司、中国铁路青藏集团有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书（2019）最高法民终274号，最高人民法院认为：关于应否扣减税金4386497.45元的问题中铁十二局上诉主张，双方约定的合同金额128636288.8元中有3.41%的税金共计4386497.45元，应由翔龙公司承担并在其工程款中扣除。本院认为，根据中铁十二局与翔龙公司签订的《建设工程施工合同》，合同实行固定总价，该总价中包含了人工、材料、机械及承包方管理费、利润、税金等与合同施工相关的所有费用。尽管该《建设工程施工合同》被依法认定为无效，但根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条规定，翔龙公司有权在承包工程竣工验收合格后请求参照合同约定支付工程价款。因双方约定的合同价款为含税价，并未约定税金由中铁十二局代扣代缴，中铁十二局亦未提供证据证明其实际代翔龙公司缴纳了税款，其上诉请求在翔龙公司的工程款中扣减税金，事实和法律依据不足，本院不予支持。

可见，即便在挂靠经营模式中，存在嵌入式税务安排条款的前提下，因实际施工人未开具发票，被挂靠方、分包或转包方主张自相应的工程价款中扣除未开具发票所造成的税款损失时，也应承担相应的举证责任。该举证责任并非是依据现行税法规定，理论上计算的结果，而是要举证证明被挂靠方、分包或转包方最终实际缴纳的税费中应当归属实际施工人承担的税款部分。

作为被挂靠方、分包或转包方的企业，其在正常生产生营过程中取得的合法票据除构成工程施工成本的的发票外，还有其基于本企业日常生产经营所取得的各类综合性管理类的发票。这些发票即有专票，也有普票， 即有来源于一般征收项目，也有来源于简易征收项目的发票。根据一般纳税人增值税计税原理与政策规定，应纳增值税=销项税-进项税+进项税转出，只有施工企业一般项目取得的增值税专票方能抵扣。当纳税主体是企业时，对于一段时期内（增值税通常为按月申报，企业所得税为按年汇缴），经营若干项目所涉的增值税、企业所得税均是以纳税人为主体进行合并申报的，而非按单个项目为主体进行申报。此种情况下，能够证明某个纳税人实际缴纳了多少税款的最为直接的证据是历史纳税申报表。对于经营多个项目的企业方，除非实际施工人所施工的项目在增值税征收方式上系简易征收项目，且被挂靠方、分包或转包方的企业所得税的征收方式系核定征收外（此类方式下，增值税按固定3%的税率计征，企业所得税按核定的应税所得率计算征收），多数情况下，对于增值税一般征收的施工项目，查帐征收企业所得税时，是很难在计缴税款后通过纳税申报表来按项目区分各单个项目的增值税、企业所得税的。故当诉讼中被挂靠方、分包或转包方的企业被要求举证证明其实际代某项目缴纳了多少税款时，将很大程度上要承担因举证不能的法律后果。

基于上述分析，我们认为，在挂靠经营模式下，被挂靠方、分包或转包方应增强涉税风险意识，建立健全围绕涉税风险的内部控制措施，强化对期间经营项目的财税管控与收入成本核算工作，以避免在发生价款争议后，面临无法依据纳税申报表进行有效举证的窘境。笔者建议：

1.合同磋商和起草阶段，相关各方要充分对合同涉税事项进行分析评估、测算税负。对于相关的涉税安排条款约定要进一步细化，特别是要考虑对于总部管理性费用以及其他共同成本费用用抵减增值税、企业所得税后的税收利益，是否分摊至各经营项目，以及如何合理分摊等方面，事先与实际施工人达成一致意见。

2.在合同的实际履行中，在每一阶段性付款节点，除双方应结算的管理费用外，对于所涉税费，应分项目、分税种计算列举，形成书面意见，并在取得双方当事人的签字认可后付款。

3.合同终了，结合工程结算审核，对于实际施工人该项目下的所有收入，成本、税费，以及累计应结算，已结算、未结算情况制作书面文件，并经双方签字认可后留存备查。